拍卖是以公开竞价的形式，将特定的物品或财产权利转让给最高应价者的买卖方式。国家实行改革开放政策后，拍卖这种买卖方式经常在经济活动中出现。

近年来，人民法院为更好地处理诉讼财产，在强制执行阶段也广泛采用了拍卖方式，称作司法拍卖。司法拍卖具体是指人民法院在民事案件强制执行程序中，按程序自行进行或委托拍卖公司公开处理债务人的财产，以清偿债权人债权的工作。

司法拍卖相比一般的市场拍卖，情况相对特殊一些。例如债务人经营状况不正常，有的处于停产、半停产状态；债务人债务众多，资金极其困难；债务人法律遵从度较低；等等。这样，债务人资产拍卖时产生的税收征缴便成了问题。

为解决这个问题，司法拍卖无论是网上拍卖还是线下拍卖，一般在拍卖公告或拍卖协议中明确，要求买受人承担拍卖过程产生的所有税收（俗称包税条款）。多数情况下，买受人会把债务人应纳税收作为竞拍成本的一部分，自觉按照拍卖协议履行。

有人可能认为这不是问题，因为买受人不把拍卖过程中所有税收缴清，就办不了产权转移手续。实际上，受不特定因素影响，买受人不缴纳出售人税收也有可能办理产权转移手续。特别是当前不少地方推行了“证缴分离”政策，即买受人申请办理不动产权证与出售人缴纳转让税费分离，买受人缴纳自身应缴税费后即可办理不动产权证，不受出售人是否缴税（费）的限制。

如果买受人不全面履行拍卖公告（协议）中的税收约定（只缴纳买受人自身应纳税收），涉及财产出售人（债务人）的税收如何处理？

下面这个案例提供了参考，值得借鉴。

2020年5月29日，某市税务局（以下简称W市税务局）以五指山某房地产咨询服务有限公司（以下简称甲公司）为被告、以海南某经济开发投资有限公司（以下简称乙公司）为第三人，向W市人民法院（以下简称W市法院）提起了债权人代位权诉讼。

W市税务局诉称，2009年3月，甲公司通过司法拍卖，合法竞拍竞得乙公司一处土地使用权。2012年7月，乙公司取得拍卖收入后，没有进行申报纳税。2019年至2020年，W市税务局T分局多次下达税务文书，要求乙公司进行税收申报，缴纳税款及相应滞纳金，乙公司没有回应。

W市税务局认为，乙公司对土地拍卖收入不进行税收申报，不缴纳税款，拒不按照税务机关的要求进行改正，违反了税法规定。乙公司在明知可依据拍卖协议要求甲公司支付土地过户产生税费的情况下，却不积极通过法律手段向甲公司追索相关税费，致使国家税收不能及时、足额缴纳入库，严重危及国家税收的稳定与安全。

W市税务局依据《税收征收管理法》第五十条第一款、《合同法》（从2021年1月1日起为《民法典》的一部分）第七十三条第一款，依法向甲公司提起代位权之诉。请求W市法院判决甲公司支付该土地拍卖产生的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14119375元，缴纳从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，承担诉讼费用。

甲公司辩称，W市税务局所提起的债权人代位权诉请，不符合法律规定。甲公司认为其应代位清偿的债权并未实际发生（指乙公司未实际缴纳税款），债权金额且不明确（指过户的土地亩数有争议），W市税务局无权行使债权代位权。甲公司认为，即便W市税务局主张代位的债权存在，但是甲公司对乙公司还享有巨额到期债权（W市法院于2000年8月28日判决乙公司向五指山某银行偿还借款本金1120万元及利息。之后该笔债权经多次转让，甲公司依法取得该笔债权），且与W市税务局主张的代位债权同为金钱给付债权，甲公司依法具有债权债务抵销之抗辩权。

乙公司述称，W市法院的《通知书》、两次《拍卖公告》、《拍卖成交确认书》以及甲公司签订的《竞买协议书》等，均证明了涉税土地所产生的一切税费由甲公司承担。甲公司支付的拍卖款汇入法院执行账户，乙公司从未实际控制过该收入，无法承担相关税费。

W市法院经审理查明：

2009年2月23日，W市法院在执行甲公司与乙公司借款合同纠纷一案中作出《通知书》时，因乙公司有可执行财产需要进行拍卖，W市法院遂委托海南某拍卖有限公司（以下简称拍卖公司）对位于W市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权进行拍卖，并要求拍卖公司在刊登公告时特别说明：办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。

2009年2月25日，拍卖公司在海南日报上刊登拍卖公告，并刊登了《通知书》上的相关事宜。2009年3月12日，甲公司通过司法拍卖合法竞拍竞得乙公司位于W市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权（土地证号：通国用（2001）字第48号），拍卖价款25000000元。

2009年3月11日，甲公司与拍卖公司签订了《竞买协议书》，约定了办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年3月12日，甲公司与拍卖公司签订了《拍卖成交确认书》，承诺将拍卖款项付至执行法院指定的银行账户。

2018年4月21日，甲公司缴纳了承受土地的契税及相应滞纳金，2018年6月4日，W市国土资源局根据W市法院的协助执行通知书，将位于W市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权过户到甲公司名下。

2019年5月10日，W市税务局T分局向乙公司送达W税T分局通（2019）1000844号《税务事项通知书》，要求乙公司提供涉案土地权属资料及取得的土地收入凭证，乙公司没有按通知书内容履行义务也未提出异议。

2019年9月17日，W市税务局T分局向乙公司送达W税T分局限改（2019）1000858号《责令限期改正通知书》，限乙公司于2019年9月30日前到W市税务局办税服务厅就其取得的拍卖抵债收入办理纳税申报和报送相关资料。

2019年11月5日，W市税务局T分局向乙公司送达W税T分局通（2019）1001813号《税务事项通知书》，但是乙公司未按通知书事项履行义务。

2019年11月13日，乙公司不服W税T分局限改〔2019〕1000858号《责令限期改正通知书》，对纳税主体有异议，向W市法院提起行政诉讼，要求撤销该《责令限期改正通知书》。2019年11月21日，W市法院作出《行政裁定书》驳回乙公司起诉。乙公司不服提起上诉。2020年4月8日，海南省第一中级人民法院裁定驳回乙公司上诉，维持原裁定。

2020年4月29日，W市税务局T分局再次向乙公司送达W税T分局通（2020）2423号《税务事项通知书》，再次责令乙公司将2012年7月1日至7月31日的应缴税款14119375元及相应滞纳金于2020年5月6日前缴纳入库。乙公司收到该通知书后，未履行通知书规定的义务也未提出异议。

W市法院认为本案争议的焦点包括，涉诉的纳税主体是谁；W市税务局是否为本案适格主体；W市税务局能否有权行使代位权问题；甲公司与乙公司之间的债务是否引起抵销。W市税务局主张的税金及滞纳金数额是否正确。

1.关于纳税主体问题

纳税人或纳税义务人均是税法规定负有纳税义务、直接向政府缴纳税款的自然人或法人。本案中，W市税务局向甲公司收取营业税1250000元、城建税62500元、教育费附加37500元、地方教育附加25000元、印花税12500元、土增税12731875元等，属于土地发生权属变更登记时由出让人缴纳的税费，本案乙公司是出让人，乙公司是税法规定的纳税人，上述税费应由乙公司缴纳。

2.W市税务局是否为本案适格主体问题

土地在交易过程中，应当按税法的规定纳税，乙公司是纳税人，其有义务到税务机关申报纳税。因乙公司未纳税行为造成国家税收流失，W市税务局作为国家税收的管理机关，有权利要求纳税人纳税。W市税务局是机关法人，W市税务局T分局是W市税务局的派出机构，派出机构无民事独立诉讼主体资格，W市税务局是适格的原告主体资格。

3.关于W市税务局是否有权行使代位权问题

甲公司签订《拍卖成交书》和《竞买协议书》后，就有权在支付土地款并缴纳一定税费后取得涉诉土地的使用权。土地发生交易，应当依法纳税。乙公司把自己的土地转让给甲公司，根据税法的规定，其应当按交易数额支付相应的税金，但是乙公司并没有依法纳税，W市税务局有权利向乙公司催缴。

按《竞买协议书》的约定，涉诉土地发生交易时由买受人纳税，甲公司是买受人，依照合同约定应当纳税，甲公司在办理土地转让手续时没有按合同约定要求进行纳税，因而，乙公司有权利和义务催告甲公司依法纳税。

W市税务局向乙公司送达《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》等文件时，乙公司已收到。乙公司对通知书提出的税种、税金未提出异议，则《税务事项通知书》已生效。

根据《税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。同时《合同法》第七十三条规定，因债务人不积极行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。

本案乙公司未依法纳税，乙公司也未按合同约定向甲公司催告其纳税，乙公司不积极行使其到期债权的行为，损害了国家的利益。作为征收税款的W市税务局，有权利按上述法律以自己名义向次债务人行使代位权。故在乙公司不积极行使到期债权的情况下，W市税务局有权提起代位权诉讼。

4.关于甲公司与乙公司之间的债务是否抵销的问题

庭审中，甲公司提出其与乙公司之间存在债权债务关系，乙公司拖欠甲公司的金额与甲公司应缴纳税款抵销后，乙公司依然还要向甲公司履行债务，故甲公司不应当承担该税款。

对于甲公司的该辩驳意见，法院认为，拖欠税款侵犯的客体是国家的税收管理制度，侵犯的是国家利益。国家征收税费的主体是国家税务机关，国家税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款。民法中的抵销指当事人之间互负债务、互享债权，抵销发生在当事人之间，目的是使双方债权按照抵销数额而消灭。

本案中，乙公司拖欠的是W市税务局的税款，而甲公司拖欠的是乙公司应缴税款的数额。就该税款而言，债权人是国家，W市税务局代替国家收取，债务人是乙公司，次债务人是甲公司，乙公司与甲公司不能因互负一般性债务、互享一般性债务而抵销国家税费。因而，对甲公司提出与乙公司互负债务要求抵销的抗辩理由，法院不予采纳。

5.关于W市税务局主张的税金及滞纳金数额是否正确的问题

甲公司于2009年通过拍卖竞买到W市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，但是因为乙公司的原因导致涉诉土地中有部分土地权属不清，土地使用权不能过户到甲公司名下。2018年6月4日，甲公司办理了其中无权属争议的400亩土地使用权权属证书。故2018年6月4日以前甲公司没有纳税的过错并不完全在甲公司，乙公司存在更大的过错。根据公平原则，W市税务局要求甲公司承担全部的过错，对甲公司显失公允。

甲公司未按《竞买协议书》的要求如实申报税费，导致W市税务局未能按国家法律行政法规规定征收税款，由此造成的损失应当由甲公司承担。W市税务局要求甲公司缴纳滞纳金，有事实依据，再结合本案甲公司与乙公司的过错情况，法院支持从2018年6月4日起于实际清偿之日止，按日万分之五支付滞纳金。超出部分，W市税务局可以按程序向乙公司追缴。

2020年9月19日，W市法院作出（2020）琼9001民初412号判决书，判决如下：

甲公司在本判决书生效之日起十日内向W市税务局支付营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14119375元及滞纳金（滞纳金的计算方法以14119375元为基数，按日万分之五的标准，从2018年6月4日起计算至全部清偿之日止）。驳回W市税务局的其他诉讼请求。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费106516元，由甲公司负担。

这起司法案例给我们带来了以下启示：

1.司法拍卖过程中的税收原则上应由相应主体承担。依照税收法律、行政法规的规定，税费应该由相应主体承担。这样，双方的责任明确，便于实际操作，也能减少税收争议，“双方各自负担税收”是较为合理的做法。

2.在司法拍卖的特殊情况下，《拍卖公告》《竞买协议书》《拍卖成交确认书》等文件写明的“办理产权过户的一切税、费用由买受人承担”“所产生的一切税、费用由买受人承担”等内容，属于民法中的“意思自治”，这是对税收负担的约定，并不是转移纳税义务，变更纳税人。竞买人、买受人阅知或签收了该项协议，就表示认可了这种约定，根据民法的诚实信用原则，买受人竞拍成功后应积极履行该项约定。

3.如果买受人不履行税收负担约定，税务机关只能依法向出售人（财产拍卖前的所有权人、债务诉讼的债务人）等负有纳税义务的单位（个人）追缴税款。税务机关不能依据《拍卖公告》《竞买协议书》《拍卖成交确认书》等文件中关于税收负担的约定事项，向买受人直接追缴税款。

4.在买受人不履行税收约定的情况下，财产出售人（财产拍卖前的所有权人、债务诉讼的债务人）等负有纳税义务的单位（个人）应按税法规定向税务机关申报缴纳税款，纳税人缴税后再向买受人追偿。纳税人如果没有能力缴税，应及时催告买受人依照约定纳税。催告无效时，纳税人应通过诉讼的方式督促买受人履行合同约定的义务。

5.司法拍卖后，纳税人不按规定申报纳税，也不按合同约定积极催告买受人纳税，这种情况属于纳税人不积极行使其到期债权，税务机关为了保证国家税收权益，有权利以自己名义向买受人（次债务人）行使代位权。税务机关应该积极行使这种权利。