一、不动产司法拍卖环节产生的税款是否优先于以相关不动产担保的债权？

1、司法实践

不动产司法拍卖环节产生的税款均产生于人民法院裁定受理破产申请之后，系为处置涉案抵押物而产生的费用。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》第七十四条：“抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：（一）实现抵押权的费用；（二）主债权的利息；（三）主债权”的规定，实现抵押权的费用应优先于主债权本息，故不动产司法拍卖环节产生的税款应当从抵押物变现款中先行支出，再清偿抵押权人的主债权本息。（参见江苏省泗洪县人民法院民事 判 决 书（2021）苏1324民1085号）

2、征税实践

《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》深圳市税务局认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿。“先税后证”是法律规定的税收征缴程序，只要不动产交易环节产生的相关税费未全额缴纳，则不允许办理不动产过户登记，而不论司法拍卖款项清偿完担保的债权后可否足额缴纳税款。

二、不动产司法拍卖环节产生的税款是否包括企业所得税？

1、若被执行人是法人企业，不动产司法拍卖环节产生的税款包括企业所得税。

《国家税务总局湖南省税务局 湖南省高级人民法院关于印发<关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见>的通知》（湘税发〔2021〕54号）第四条规定，人民法院应在拍卖公告中公示不动产拍卖产权转移可能产生的税费及承担方式，具体包括应缴税（费）金额和计算方式、法定纳税（费）义务人、缴纳期限等信息。交易双方应按照税收法律法规规定缴纳相关税费，被执行人缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税、个人所得税等税费，买受人缴纳契税、印花税等税费。人民法院应落实税法关于由相应主体依法承担税费的规定，不得在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好维护各方当事人合法权益。

2、但企业所得税是由被执行的法人企业承担，与买受人无关。

福建省税务局在2019-11-19回答纳税人的咨询时，答复“纳税人是拍卖资产受让人，无需就此项资产交易缴纳企业所得税，也没有替资产转让方缴纳企业所得税的义务；资产转让方应将拍卖资产收入计入应税收入总额，按规定计算、申报缴纳企业所得税。”

三、进入破产清算后，抵押权物变现款先行支出的税款，其中企业所得税该如何计算？

不动产司法拍卖环节产生的税款应当从抵押物变现款中先行支出，再清偿抵押权人的主债权本息。

不动产司法拍卖环节产生的税款对被执行人而言，破产管理人需要为其缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税、个人所得税等税费。

其中不动产司法拍卖环节产生的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税都是很确定的数据，而且可以与该担保债权所对应的抵押物（不动产）直接一一对应。但是企业所得税的计算缴纳是将拍卖资产收入计入应税收入总额，结合当期的成本、费用、损失和未弥补的亏损，按年（或按清算期）申报。

如何计算出该不动产司法拍卖环节产生的企业所得税，再考虑从抵押物变现款中先行扣除包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税和计算出来的企业所得税、个人所得税，最后清偿抵押权人的主债权本息。

有的人说这个太难了，现实有个案例，抵押权人A先推动法院拍买一项不动产a，结果把未弥补的亏损全用完了，造成抵押权人B拍买其担保债权对应的不动产B，就得本次拍买款扣减过户环节税费（增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税等）后按25%缴纳企业所得税，最后抵押权人B得到的债权清偿款就打了75折。再考虑个人所得税是不是还要再扣一道，抵押权人B得到的债权清偿款在75折的基础上再打8折。

其实这个理解是不对的，人民法院裁定受理破产申请后，企业终止经营活动的，应当进行企业所得税清算处理。对于经营期内未预缴的企业所得税应当按规定预缴申报，并自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，产生税款的，主管税务机关按照破产债权申报。管理人可通过电子税务局或主管税务机关办税服务厅进行清算备案。清算期间无需进行企业所得税预缴申报。清算结束之日起15日内，以整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，进行清算申报。

抵押权人A与抵押权B为处置涉案抵押物而产生的企业所得税，是在清算期内一并计算的，不存在谁先拍买、谁就可先弥补亏损少交企业所得税的情形发生。

进入破产清算后，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 》（财税〔2009〕60号）第三条规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（四）依法弥补亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

单一的抵押物处置所得，在清算期间无需进行企业所得税预缴申报，而是整个清算期全部资产（含抵押物和未设定抵押权的资产）的转让所得或损失，再加上确认的债权清理、债务清偿的所得或损失，结转预提或待摊性质的费用，再依法弥补亏损，确定清算所得。

破产企业都破产了，一大堆坏账，确认债权清理的过程中会发现很多债权可以按《国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告》（ 国家税务总局2011年第25号公告）申报资产损失，资产损失可以按规定在企业所得税前扣除，那里还有什么清算所得应纳企业所得税呢？

如果真的还有应纳企业所得税，如何计算实现抵押权对应的企业所得税?这时候可以按照某项抵债资产的拍买收入占全部企业所得税的收入占比乘以已计算缴纳的清算所得税，计算该抵押资产拍买对应负担的企业所得税，并从抵押物拍卖变现款中予以扣减后再清偿抵押权人的主债权本息，这样才能维护担保债权人的合法权益。