《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《公告》）提及到了一个词“分割单”，并明确了分割单可以作为税前扣除凭证，这种做法的用意旨在便于财务核算，减轻纳税人的办税负担。《公告》从2018年7月1日起执行，在《公告》实施后的首个企业所得税汇算申报期中，笔者感到许多企业对于分割单正确运用还需重新认识。

《公告》中提及的“分割单”也就是《财政部关于印发<会计基础工作规范>的通知》（财会字〔1996〕19号）第五十一条第四款中提及到的“原始凭证分割单”。当一张原始凭证所列出的支出，需要由两个以上的单位来共同负担时，应当要由保存该原始凭证的单位，开出给其他应负担支出单位的原始凭证分割单。原始凭证分割单也就是一张自制原始凭证。

现结合两个实务案例将分割单的涉税使用分析如下。

案例1：

S公司将自己拥有所有权的一幢三层商用楼出租给A、B、C（其中A为一般纳税人）三个企业用于生产经营活动。由于生产经营的需要，A、B、C三个企业在征得出租人S公司的允许后，将商铺楼的共用部分及外围设施进行了重新改造装饰。

改造中由A公司代表B、C方与装饰工程方H方签订装饰施工协议，并进行装潢工程结算。装饰工程完工后H方开给了A方一张价值为30万元的建筑装饰增值税专用发票，之后A与B、C方按照事先约定好的比例,采用分割单的形式对装饰费用进行分割入账处理，A公司将这张专用发票进项税认证后，折算出不属于自己抵扣部分的税款进行了进项税额转出。

观点：从表象上看，这个处理好像并无不妥之处。回顾一下《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十八条：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

显然这个案例中的行为属于“应税行为”。《企业所得税实施条例》第十五条规定：“企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。”本案例中应税行为属于这个条例中的建筑安装项目。因此，从企业所得税的角度这种做法并无不妥。

但是本案例还涉及了增值税进项税额抵扣。笔者细细查阅了增值税有关政策，目前在现行增值税法体系中尚未有对分割单进行抵扣明确的规定。我们从增值税法原理进行探寻：增值税就是对经营者在生产经营活动中实现的增值额征收的一种间接税。增值额可以看作是购销商品之间的差价，也就是纳税人生产经营活动所实现的不含税销售额与该纳税人外购不含税成本之间的差额。增值税的计税依据是课税对象的增值额，在抵扣机制上，通常采取扣税法，也就是我们通常所说的“抵扣”。增值税在税制要素设计方面的特点：1.增值额课征,税不重征。增值税在生产和销售过程的各个环节分段征收,在中间的每一环节,仅就增值部分征税,最终实现对最终消费环节全额征税。2.普遍征收,环环相扣。增值税的特殊计税方法,使得在上一环节已经缴纳的税额可以在下一环节征税时扣除,使各个环节形成环环相扣的完整链条。3.税负具有转嫁性。纳税人在生产经营的每一环节所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中,纳税人已缴纳的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿,最终消费者才是增值税的实际负担者。而发生进项税转出则是由于企业原先购进的货物、服务、无形资产和不动产改变用途(如用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费)以及非正常损失等，需要对已抵扣的进项税额应通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入相关科目，进项税额不再予以抵扣。

据此，开具增值税专用发票可以抵扣的项目首先应当是企业自身购进的商品、不动产等，非属自身购进的商品、不动产、服务等是不能合并开具在增值税专用发票上面的。进项税额转出也是在原先自身购进商品改变用途或发生非正常损失而发生的增值税转出，这两点都体现了企业自身购进的开票前提，因此在增值税法体系中采用“分割单”形式先全票面抵扣进，而转出非企业自身税额部分，不符合增值税立法精神，而且与增值税专用发票抵扣认证制度及“金税三期”系统的要求相悖。这点从部分地方法规的规定中也得到了印证。《重庆市国家税务局关于废止使用增值税专用发票分割税款抵扣单的通知》（渝国税函〔2004〕379号）指出：“重庆市过去使用的增值税专用发票分割税款抵扣单(以下简称“分割单”)已不适应新的增值税一般纳税人纳税申报办法……1994年以来，为保证新税制平稳过渡，我市对集中购货(自来水、电力、天然气)分别纳税的企业暂采取其进项税额通过使用分割单进行抵扣的方法。随着时间的推移，此方法已不适应新的增值税一般纳税人纳税申报办法的要求。因此，原使用分割单进行进项税额抵扣的方法停止执行。”可见，部分地方税务部门的早已注意这种对增值税专用发票分割抵扣的做法。

处理建议：若遇到上述情况，笔者建议在订立合同时约定分摊的当事人要共同与施工方签订合同，明确各方开票金额，进而开具相应的增值税专用发票（或增值税普通发票）进行相应涉税处理。在订立合同时如果涉及购进方人数比较多且所涉应税劳务不便于明确区分具体服务对象，购进劳务方之间可以协商费用承担比例，除要求开具增值税专用发票的购进方按协调承担比例做为合同购进方之一单独体现外，其余要求开具增值税普通发票的购进方可以委托相应代表参与合同订立，在取得相应普通发票后采用分割单的形式对各方约定分摊费用进行分割入账处理。需要注意的是，《公告》提及到的应税劳务系《企业所得税法》上的概念，它的范畴大于了增值税法上应税劳务的概念，囊括了《增值税法》上的应税劳务和应税服务，这点在《企业所得税实施条例》第十五条中可以明确体现，并且除《公告》中第十九条中规定的企业租用办公、生产用房等资产发生的水电暖等已明确的应税货物外的其他应税货物也是不适于使用分割单的。

案例2：

某商贸城建成之后，产权人E将其所有产权的一个楼层按面积进行了分区域出租。对于楼层共用的水费采用分割单形式进行分摊处理。由供水公司将普通发票开具给商贸城后，由商贸城根据水费普通发票金额按面积进行分摊。各承租商家根据供水公司开给商贸城楼层的水费普通发票复印件和商场的分割单进行财务处理。

相关人员这样做理由是，根据《公告》第十九条，企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

观点及建议：《公告》在企业租用办公、生产用房等资产发生的水电暖、燃气、冷气、通讯线路、有线电视、网络等费用给出一个明确的规定，但是《公告》的规定是建立在商贸城再次作应税销售的前提之下的。即商贸城给若干家商户汇总开具了供水普通发票，汇总发票注明的购货人凭发票原件及分割单入账，其余被汇总人以普通发票复印件及分割单入账，或者商贸城在作不开票销售收入后，以分割单给各承租商作为水费入账依据。《公告》中明确了外部凭证包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、分割单，因此给商家的外部凭证可以是发票（或发票复印件）和分割单或仅是分割单。营改增后，对于物业管理服务中收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，根据《关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号），按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，此政策对转售水作收入给予了明确的规定，因此，企业上述使用分割单的做法是欠妥的。

总之，财经法规作为社会科学的范畴，既定的政策规定就是执行的标尺。因此，财税实务工作要严格按现行政策去执行，切莫任意扩大分割单的使用范围和使用方法，以免给财税工作带来不必要的税务和财务核算风险。