例1：A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司决定吸收合并C公司，对价为A公司向B公司增发股份，A公司该项吸收合并是否符合特殊性税务处理条件？

例2：A公司持有C公司99%股份，B公司持有C公司1%股份，A公司决定吸收合并C公司，对价为A公司向B公司全额支付现金，A公司该项吸收合并是否符合特殊性税务处理条件？

我们的看法如下：

其一、《财税[2009]59号》规定：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理。

股权支付不低于85%和同一控制是两种并列的方式，分别按特殊性税务处理方式办理，不可以构成组合，即一个合并事项的特殊性税务处理中，不可能既存在股权支付方式，又存在同一控制方式。

其二、《国家税务总局公告2010年第4号》对同一控制的定义比较明确：第二十一条 《通知》(财税[2009]59号)第六条第(四)项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

仅考虑C公司股东AB公司这一个层面，不考虑AB再向上是否最终构成同一控制，显然例1、例2中合并企业A公司和被合并企业C公司是不符合《国家税务总局公告2010年第4号》的同一控制条件的。

例1、例2中的合并均为非同一控制下的企业合并。

其三、《财税[2009]59号》中对股权收购、资产收购、企业合并的85%的规定是不一样的。

股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

资产收购，受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

显然股权收购、资产收购的85%是对收购企业发生的股权支付，相对被收购股权或资产的整个价值而言，企业合并是对被合并企业股东取得的股权支付，暗含的意思不是被合并企业整个的价值，从《企业会计准则第20号——企业合并》的规定会更好理解。

《企业会计准则第20号——企业合并》非同一控制下的企业合并中，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

例1中，交易支付总额为A公司为取得C公司的控制权（即A公司持有30%股权之外剩余的股权）而付出的合并成本，即全部为增发股份给B公司，即股份支付为100%。

例1满足特殊性税务处理的条件。我们认为不需要考虑C公司净资产公允价值总额的问题。

例2中，交易支付总额为A公司为取得C公司的控制权（即A公司持有99%股权之外剩余的股权）而付出的合并成本，即全部为向B公司支付的现金，即股份支付为0%。

根据《财税[2009]59号》的规定，例2将不满足特殊性税务处理的条件。看似不合理，但我们理解《财税[2009]59号》的规定就是如此。