债转股适用特殊性税务处理条件

咨询对象：厦门市税务局

留言时间：2022-04-27

问题内容：我们公司有欠债权人一笔钱，现在商定过后想要以债转股的形式做债务重组，并打算适用特殊性税务处理。根据财税〔2009〕59号文第五条规定，需要满足的条件包括（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

想咨询，债转股使用特殊性税务处理时是否需要满足第二款条件？如果需要的话，具体是什么要求？

答复机构：厦门市税务局

答复时间：2022-05-06

答复内容：国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：

尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

(二)债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

......。”

第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

因此，企业重组需同时符合上述文件第五条规定的条件，才能适用特殊性税务处理规定。

评注

厦门市12366纳税服务中心这个答复值得商榷。

从税法原理上讲，拟进行的交易想要适用特殊处理，需要满足二个层面的要求，一是形式要求，二是实质要求。形式要求指拟进行的交易在形式上需要符合某个重组类型的定义。有机会在国内适用特殊处理的重组类型总共有六个，规定在财税〔2009〕59号第一条。实质要求指拟进行的交易在实质上需要通过权益连续性、业务连续性、商业目的和整合交易测试。

重组规则适用四个实质性要求源于判例法，成熟后，形成制定法。国内重组所得税法虽然没有明确讲出重组规则特殊处理要满足四个共性要求，但财税〔2009〕59号第五条其实体现的就是上述四个共性要求。财税〔2009〕59号第五条第（一）项体现的有效商业目的要求，第（二）项、第（四）项和第（五）项体现的是权益连续性要求，第（三）项体现的是业务连续性要求。第五条第（五）项和第十条体现的是整合交易要求。

企业重组依适用要求，总共分为三个类别：一是收购式重组，二是分立式重组，三是既不属于收购式，也不属于分立式的重组。前两个重组类别至少涉及两个或两个以上公司，第三个重组类别仅涉及一个公司。涉及两个公司或两个以上公司的重组类型适用特殊处理才有连续性要求，涉及一个公司的重组类型没有权益连续性要求。

债转股属于资本结构重组，这一重组类型仅涉及一个公司，所以也无连续性适用要求。

这是从所得税原理角度对债转股是否考虑连续性要求进行分析得出的结论，其实仔细阅读财税〔2009〕59号第五条，也是无法读出债转股需要考虑资产或股权收购比例要求的。资产收购、股权收购、合并交易中，有被收购资产或股权，分立中有转移的资产，债转股何来被收购资产或股权，或者转移的资产呢？

税法学习有三个层次：一是熟悉税法，二是理解税法，三是运用税法。反复阅读文件可以完成第一个任务，但终究无法达成第二个任务。理解税法规则背后的原则、法理后，才能达到理解税法的境界。熟悉税法后的实践，是八哥学舌，理解税法后的实践，是鲤鱼跃龙门。

重组规则不是我们发明的，是泊来品。对于泊来品，最有效率的学习方法是在原装设计中体会其中的道理。