前两期介绍了改制重组、房地产投资入股等事项中的税收争议问题，本期继续介绍非货币性资产投资业务中的其他税收争议问题。

六、如何理解非货币性资产投资入股的转让收入确认时点？

《财政部 国家税务总局关于中国[上海]自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2013]91号）第二条第一款规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效且完成资产实际交割并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 》（财税〔2014〕116号）第二条第二款规定，“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

这两个文件的规定有一个区别：91号文规定了需“完成资产实际交割”，而116号文没有这个规定。那么，这是否意味着116号文放宽了条件呢？笔者认为，这是116号文顺应2014年新《公司法》认缴制度以及投资实践的必然。因为在实务中，非货币性资产的实际交割可能在新设公司之后或者说是在股东办理股权登记手续之后才进行，以办理股权登记手续为纳税义务发生时间更有利于转让收入的及时确认，因为这时投资人已经取得了股权对价。

那么，为什么91号文会有此规定呢？笔者理解，可能的原因是其出台时公司法还未修订实施，依据2005年《公司法》及最高人民法院发布的《公司法》司法解释，以非货币性资产出资的应当依法交付非货币性资产或者办理权属变更登记，只有完成这个动作才算出资合法。具体来说，《公司法》第二十八条、第八十四条分别对有限责任公司、股份有限公司做出了规定：

《公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

《公司法》第八十四条规定，以发起设立方式设立股份有限公司的，发起人应当书面认足公司章程规定其认购的股份；一次缴纳的，应即缴纳全部出资；分期缴纳的，应即缴纳首期出资。以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

此外，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第十条规定，出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。出资人以前款规定的财产出资，已经办理权属变更手续但未交付给公司使用，公司或者其他股东主张其向公司交付、并在实际交付之前不享有相应股东权利的，人民法院应予支持。

依据上述规定可以看出，在旧法下必须先进行实际交割之后才能设立新公司或变更股权登记。91号文把这个问题考虑的很全面到位，能有效地阻止恶意的税收筹划。但这种情况在2014年《公司法》下发生了变化，公司可以“零实缴”成立之后将该非货币性资产实缴并转移到公司中，即投资人可以在公司设立或股权变更登记之后再安排非货币性资产的交割到位。

另外，实务中对股权登记手续时间点如何确认还有争议，如：

【问】财税2014 116号中企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。请问针对非上市公司，股权登记手续时间点是如何确认的？是非货币性资产转让时间，还是投资新设公司营业执照办理时间？

重庆税务12366纳税服务热线：

您好，您的留言收悉，现向您回复如下：

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 》（财税〔2014〕116号）文件规定，“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）文件规定，“二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

股权登记手续时间点如何确认文件没有规定，实际征管建议向主管税务机关进一步核实。

七、企业投资后转让部分股权是全部停止执行递延政策还是部分停止？

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 》（财税〔2014〕116号）第四条规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税...。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

但是，对于投资方转让部分被投资企业股权的情形，如投资时取得被投资方5000万股的股票，3年后转让其中的3000万股，是全部停止递延政策还是部分停止递延？这个问题各地处理也不尽相同，品税阁的理解是递延纳税相当于对国家有一笔应付税款，如果投资人已经全部转让收回投资变现的情况下，则没有必要继续给予递延的税收优惠，应该将欠国家的应付税款全部偿还；但如果投资人只是部分转让收回投资变现的情况下，从合理性角度以及纳税必要资金的角度考虑，还是对其已经转让变现部分的所得停止递延比较恰当。

八、非货币性资产转让所得如何在5个纳税年度内确认？

财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税[2014]116号）第一条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第33号）第一条规定，实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

笔者的理解是：116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月1日以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年而不是2022年9月，那么最迟到2025年确认完毕而不是到2026年9月。

同时，应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

另外，所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

最后，根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。