基本案情

重庆富力房地产公司（以下简称“富力公司”）于2009 年建成位于江北区××天街的富力海洋广场项目，并将商业房地产部分出租。富力公司根据立信羊城会计师事务所有限公司出具的《重庆富力房地产开发有限公司 2009 年度审计报告》，于 2010 年 6 月 30 日将富力海洋广场商业房地产由库存商品\开发产品、生产成本\开发成本转入投资性房地产\成本、投资性房地产\公允价值变动会计科目，开发成本 367126653.36 元，公允价值变动 180805946.64 元。

2011 年 6 月 27 日，重庆富力房地产取得该商业房地产产权证。2014 年 8 月，重庆市地税局第二稽查局（以下简称“第二稽查局”）对富力公司的纳税情况进行立案查处，并于 2015 年 5 月 3 日作出《税务事项通知书》，认为富力公司于 2010 年 6 月将开发成本转入投资性房产，2010年 6 月至 2013 年 12 月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，2010 年 6 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日期间，该公司投资性房地产未出租部分共计少缴房产税 8860410.87 元，其中 2010 年 6 月 1 日至 12 月 31 日期间少缴 1500087.83 元、2011 年度少缴 2857267.89 元、2012 年度少缴 2703828.63 元、2013 年度少缴 1799226.52 元，并根据《税收征收管理法》相关规定，对富力公司做出补缴税款及加征滞纳金的处理决定。

富力公司不服，向重庆市政府申请行政复议，市政府复议决定维持第二稽查局税务处理决定。富力公司遂向法院提起行政诉讼，并称系会计账目处理错误，相关房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税。一审法院判决驳回重庆富力房地产公司的诉讼请求。富力公司向重庆第一中级人民法院提起上诉，二审法院驳回重庆富力房地产有限公司要求撤销第二稽查局于 2016 年 1 月 26 日作出的《税务处理决定书》的诉讼请求。

案例评析

征纳双方争论的焦点在于对《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89 号，以下简称“89 号文”）的理解，89 号文第一条规定：“关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税，但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”即富力公司这部分转到投资性房地产但却没有实际出租的部分是否仍属于89 号文中的未售的开发产品的范围？

富力公司认为是会计核算错误，未出租部分的房产属于89号文规定的免税房产；而税务机关则认为富力公司在2010 年 6 月将该商业裙楼从“开发成本”和“库存商品”转入“投资性房地产”科目。在以后持续会计年度期间，该房产以按照公允价值模式计量，每年末公允价值变动损益已经分年度记入当年利润。从该会计信息反映出富力公司对上述房产已作经营性房产处置使用，并导致企业经营成果的改变，会计信息诸要素发生变化，该房产已不再属于开发产品。房产用于投资性房地产经营管理后，不再符合免税规定。

究竟孰是孰非？笔者认为应从房产税的立法原理出发，结合房地产开发业务的实际情况来分析该问题：

首先，对于房产税征税对象的理解。根据《房产税暂行条例》（以下简称“条例”）“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。”“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人（以下简称纳税人）”。

但对于房产的定义，条例并未给出明确，而是在《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地[1987]3号）规定，“房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。”

《财政部 国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]8号）又对房产的原值进行了规范。房产原值，是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价（注：该条已被《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152 号）废止，并重新明确为“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估”）。从该条可以看出，是否在固定资产科目核算，自用房产都应按照房屋原值计算缴纳房产税，会计核算处理方式并不是判定是否负有房产税纳税义务的关键。在财税地字[1986]8 号文件发布之际，我国的商品房市场还未正式发展和兴起，企业对其生产经营用的房产多在“固定资产”会计科目核算。随着房地产市场的发展，商品房应运而生，89号文就是基于商品房市场发展而做出的政策补充明确，即将房地产开发的商品房分为出售前、出售后、出售前自用、出租、出借等不同阶段，并对计税方式和纳税义务发生时间予以明确。

其次，对于房产税纳税义务发生时间的理解。对房地产纳税义务发生时间，《财政部国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]8号）（以下简称“8号文”）规定：“纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按法规征收房产税。”

89号文规定“房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税”。从字面上看，89号文和8号文对房产税的纳税义务发生时间的规定存在冲突。如果房地产开发企业开发产品用于自用，比如自持性物业用于出租或酒店经营等，那么其纳税义务发生时间究竟是验收之日起还是开始使用或者出租之日起呢？

笔者认为，8号文出台较早，当时房地产市场还未兴起，文件中关于房产税纳税义务时间的规定是针对当时房产建成使用的形势而言，具有普适性。89号文件中关于房地产企业开发商品房的房产税纳税义务时间规定具有特殊性、例外性，可以理解为房地产开发企业开发的商品房适用的规则，其他类型的房屋仍适用8号文的规定。

再次，对于商品房的理解。什么是商品房？根据《商品房销售管理办法》（建设部令第88号）规定“商品房销售包括商品房现售和商品房预售。本办法所称商品房现售，是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。本办法所称商品房预售，是指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为”。

《最高院商品房买卖合同司法解释》中“所称的商品房买卖合同，是指房地产开发企业（以下统称为出卖人）将尚未建成或者已竣工的房屋向社会销售并转移房屋所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”由上述法律法规及司法解释可以看出，所谓的商品房是开发商开发建设的供销售的房屋，能办产权证和国土证，可以自定价格出售的产权房。商品房一般具有“五证”，一是《不动产权证》，证明开发商已合法取得该土地的使用权，并已缴纳土地出让金；二是《建设工程规划许可证》，证明该房地产项目规划已取得规划部门许可；三是《建设用地规划许可证》，表明政府允许在该土地上进行项目开发建设；四是《建筑工程施工许可证》，表明政府允许该项目进行施工建设；五是《商品房销售(预售)许可证》，表明政府允许进行期房预售、现房销售等。案例中富力海洋广场项目，从其办理产权证的方式和出租形式来看，并不属于能进行产权分割、对外销售的商品房，因此不能适用89号文中关于商品房房产税纳税义务的规定，而是应适用8号文中相关规定，即委托施工企业开发建设的房屋，应从办理验收手续之次月起征收房产税。在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按法规征收房产税。

第四，对于未出售的理解。房地产开发企业销售商品房，需要与购买方签订销售合同，并办理网签备案，待房屋竣备后，按照销售合同约定的时间将房屋交付给购买者。对于已签订合同未交付，未签订销售合同的房屋应均属于未出售。按照房地产开发流程，房地产开发企业在房屋竣工验收后，应将所有的开发产品办理至自己名下，俗称“大产证”，购买者再去办理每个房屋的独立产权证，俗称“小产证”。如果房地产开发企业将开发产品办理了小产证，并登记在自己的名下，应不再属于未出售。

最后，对于自用的理解。房产的状态，可分为物理状态和权利状态两种。物理状态是指房产本身的状态，而权利状态则指物权的四项权能（占有、使用、收益、处分）是否发生变更，比如房产已被抵押、质押，其权利状态就视为已发生变化。在实务中判断自用，应从两个方面考虑，物理状态的使用和权利状态的使用，只要有其一就应视为自用。

结合本案来看，富力公司开发的海洋广场项目，不属于可售的商品房，不适用于89号文件，再从其后续办理的相关产权证来看，也应判定其权属状态为自有自用，税务机关认为其为出租部分按照自有房产征收房产税应不存在异议。但税务机关认为从开发产品科目调整至投资性房地产，就应视为自用征税的理由是站不住脚的，会计核算方式并不是决定房产税征管的决定性因素。

在房地产税立法日益提上议程的当下，回看房产税执行过程中暴露的立法瑕疵，对于完善房地产税立法，有着积极的意义和作用。三十年来，房地产市场和经济形势发生了很大的变化，《房产税暂行条例》已不能很好地适应新形势，比如按照租金的 12% 征收从租计征房产税，极大地提高了房屋出租的成本，甚至会阻碍房屋租赁市场的发展。近期，财政部、税务总局、住房城乡建设部近日发布《关于完善住房租赁有关税收政策的公告》中明确“对企业事业单位，社会团体以及组织向个人，专业化，规模化住房租赁企业出租住房的，减按4%的税率征收房产税。”也是对12%租赁房产税税率过高，妨碍保障性租赁住房市场发展的调整。

因此，笔者建议：一是尽快完成房产税立法的更新。如果房地产税5年内不能完成立法，也应尽快修订现行的《房产税暂行条例》，解决目前房产税实际征管中存在的典型争议问题，简化税制安排，规范税收征管；二是从纳税人的角度，应加深对从租计征和从价计征征收模式的理解，应在充分理解房产税原理的基础上，做好不同业务模式下税负测算，合理选择业务模式，从而达成合法节约税收成本的目的。