2021年是国企改革三年行动（2020年~2022年）的攻坚之年、关键之年。根据国务院国企改革领导小组第五次会议设定的目标，今年要完成国企改革三年行动目标任务的70%以上。作为国企改革的重要内容，混改一直受到高度关注。

设计实施混改方案：“税”是重要考量因素

国企混改涉及不同形式的重组业务，如果相应的税务处理不当，很可能给企业带来较高的税收成本。笔者建议，既要结合现行税收政策设计最合适的混改方案，也要根据既定的混改方案防控好潜在的税务风险，以免因税收问题影响混改进程。换句话说，设计和实施混改方案：“税”是重要考量因素。

战投增资：注意减免税政策的条件

混改思路

所谓战投增资扩股，就是战略投资者以货币或非货币性资产，注入混改标的公司认购其增发的新股，标的公司原股东不涉及股权变更。为了避免国有资产流失，或者国企需要社会资本注入但不希望原股东退出时，可能会采用战投增资扩股的方式进行混改。

实操要点

如果战略投资者以非货币性资产参与国企增资扩股，投资方与被投资方均需关注涉税事项的处理。从税务处理的角度看，以非货币性资产投资需要拆分为两个事项，即将非货币性资产以公允价值转让并进行货币投资，投资方需考虑资产转让环节的企业所得税、增值税，如果以土地所有权或房屋等出资，投资方还需考虑土地增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），战略投资者以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。如果涉及转让资产超过战略投资方总资产的50%，战略投资者还有机会将此次投资涉及的所得税款，递延至未来对外转让标的公司时的转让股权环节。

在增值税方面，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”），如果战略投资者的增资扩股属于整体资产重组情况，则该重组行为不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

另外，如果战投增资扩股涉及不动产转让，且战略投资者和被投资的国企都不是房地产开发企业，则相应的土地增值税可予以减免。如果战略投资者以现金进行增资扩股，那么被投资的标的企业需要就新增加的资本金缴纳印花税。

剥离资产：无偿划转可能需要缴税

混改思路

在国企混改开展初期，资产剥离是常见的操作之一。考虑到不良资产不利于标的企业上市，或者一些战略投资者更倾向于单独投资国企的某一项目标资产，部分国企需要进行资产剥离。一般来说，国企可以通过资产收购、企业分立等方式剥离资产。如果国企满足特定持股条件，也可选择以资产划转的方式进行资产剥离。

实操要点

国企在资产剥离中，主要关注不同资产剥离方式下的税务处理问题，以及剥离方案能否同时满足企业所得税、增值税和土地增值税等税收优惠政策条件。

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），如果国企采取在集团企业间无偿划转资产或股权的方式达到资产剥离的目的，且符合政策要求，可以适用特殊性税务处理。需要注意的是，企业在适用特殊性税务处理时，虽然无须确认所得或损失，但是需要到主管税务机关进行适用特殊性税务处理的备案。实务中，曾有集团企业无偿划转资产时，在没有进行税务备案的情况下自行进行了特殊性税务处理，引发了税务争议。笔者建议企业在适用特殊性税务处理时，提前与主管税务机关沟通，以免给自身带来税务风险。

此外，如果国企在进行资产剥离时，不满足13号公告规定，资产重组中与实物资产相关联的债权、负债和劳动力没有一并转让，即使企业是无偿划转资产，其资产划转仍需认定为视同销售行为，应按规定缴纳增值税。

股权激励：关注方案的税务安排

混改思路

股权激励计划，是国企混改方案的重要组成部分。部分混改项目中，战略投资者还会将股权激励计划作为投资的先决条件之一。实务中，国企、战略投资者让渡部分股权用于实施股权激励计划的情况，并不少见。

实操要点

原股东、战略投资者以及被激励对象，都需要关注股权激励的涉税事项。

从原股东的角度来看，需要关注实施股权激励计划发生的费用是否可以在企业所得税税前扣除。无论是上市公司还是非上市公司，实际发生的符合条件的实施股权激励计划费用，可以依法税前列支。但是，如果发生的费用不满足规定条件，将存在不可税前列支的风险。

从战略投资者的角度看，由于股权权属发生变更，如果让渡股权的公允价值高于取得股权时支付的对价，可能需要确认股权转让所得计算缴纳企业所得税。此外，如果在设立股权激励计划时，企业没有提前做出恰当的税务安排，被激励对象在行权时很有可能需要缴纳高额的个人所得税。

上述涉税问题的妥善解决，对股权激励计划的顺利开展产生一定影响。基于此，笔者建议国企在制定股权激励方案时，提前考虑可用于激励的股份来源、数量、授予价格、计划被授予对象的资金承受能力以及相关的财税处理。企业可自行成立专项小组负责股权激励方案的制定。必要时，可借助专业服务机构的力量做出合理有效的股权激励计划和相关税务安排。

作者：陈亚丽 张静静

作者单位：毕马威中国

划转房产后连续12个月内—若改变房产经营实质，不能递延纳税

近日，中国中化集团有限公司与中国化工集团有限公司宣告实施联合重组，引起了广泛关注。从中国宝武与马钢集团联合重组，到中国船舶工业集团与中国船舶重工集团合并，再到如今的“两化”重组，近年来国企改革重头戏连连上演。随着一批国企改革重组方案加速落地，相关的涉税问题需要高度重视。笔者在实务中发现，一些企业盲目适用递延纳税政策，很容易出现税务风险。近日，中国中化集团有限公司与中国化工集团有限公司宣告实施联合重组，引起了广泛关注。从中国宝武与马钢集团联合重组，到中国船舶工业集团与中国船舶重工集团合并，再到如今的“两化”重组，近年来国企改革重头戏连连上演。随着一批国企改革重组方案加速落地，相关的涉税问题需要高度重视。笔者在实务中发现，一些企业盲目适用递延纳税政策，很容易出现税务风险。

案例：同一项重组，两种不同观点

某国有非房地产企业A公司的房产分布于国内各省市，其中部分房产属于投资性房地产。经测算，A公司每年取得租赁收入5亿元。A公司将房产委托给一家资产管理机构管理，每年支付给托管机构的管理费用为1500万元。

为进一步整合经营资源，经过研究，A公司拟将其名下所有投资性房地产划转至其位于海南的全资子公司B公司名下。A公司获得B公司100%的股权支付，满足投资性要求。在账务处理上，A公司按增加长期股权投资处理，B公司按接受投资处理。办理完无偿划转手续后，B公司立即将部分原投资性房地产变更为自用房产。

A公司分析后认为，此次资产重组可适用特殊性税务处理，不用缴纳税款，并且B公司符合享受海南自贸港企业所得税优惠的条件，可以适用15%的税率缴纳企业所得税。假设重组后B公司原投资性房地产每年经营租赁收入仍为5亿元，每年支付的经营管理资产发生费用为1500万元。这样，每年仅企业所得税就可节省：（50000－1500）×（25%－15%）＝4850（万元）。

为保障重组顺利开展，A公司聘请涉税专业服务机构对划转房产方案进行研究，涉税专业服务机构却提出了与企业不同的结论：由于企业划转后在规定期限内，改变了资产原来的经营实质，存在视同销售的纳税风险。

分析：不符合特殊重组的条件

那么，A公司和其聘请的涉税专业服务机构，究竟谁的观点正确呢？

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”）相关规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以按相关规定选择特殊性税务处理。

实际上，特殊性税务处理的实质，是将资产转移产生的增值，由第一次重组时应缴纳的企业所得税递延至再次处置时缴纳，第一次重组业务与再次处置业务之间是一个连续的不能改变实质的完整过程。109号文件所称的“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，主要体现了重组前后“权益连续性”和“经营连续性”原则。本案例中，A公司计划资产划转至B公司后12个月内，将部分原对外经营租赁的投资性房地产变更为自用房产，这相当于改变了房产原来的经营实质，因此无法适用特殊性税务处理，不能递延纳税。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变，不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。A公司的重组方案中，将其投资性房地产划转给了全资子公司B公司，资产所有权属发生改变，应按视同销售规定申报缴纳相应税款。

需要提醒的是，企业在适用特殊性税务处理政策时，既要重视实质性要求，也要关注重组业务是否符合合理商业目的等其他条件。

作者：林承祥

作者单位：中国海外工程有限责任公司

企业重组过程中，产权没变更，纳税义务人改变吗？

在国企改革中往往涉及重组事项。从笔者实务经验看，重组双方通常关心企业所得税、增值税、土地增值税及契税的处理，对房产税和城镇土地使用税的处理重视不够。近日，笔者在处理一起企业重组的业务中，就发现企业在房产税和城镇土地使用税的处理上，对纳税义务发生时间把握不准。

A公司以部分资产及业务投资入股到新成立的子公司B公司，并确定了以9月30日为重组基准日。在基准日，A公司将部分有关重组资产（含部分位于当地的房屋土地）、负债做了剥离，即在会计账簿上进行了减少处理；B公司同时在会计账簿上做了相应资产、负债增加处理。账务处理时，该房屋土地并未进行权属变更，而是在基准日后陆续进行。B公司从10月1日起开始申报房产税、土地使用税，A公司同时停缴上述两税。

笔者认为，A公司从10月1日起停缴房产税和城镇土地使用税的做法存在风险。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第二条明确了部分情况下，房产税和城镇土地使用税的纳税义务发生时间问题。虽然这份文件并未对重组业务中两税的纳税时间作出直接规定，但是纳税人可以根据税收政策中与纳税义务人相关的规定，判断纳税义务发生时间。

具体来说，现行房产税暂行条例第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。同时，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）第四条明确，城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。据此，笔者认为应以产权转移时点，作为房产税和城镇土地使用税纳税义务时点。

上述案例中，虽然B公司在会计账簿上做了资产增加处理，但是A公司并未实际将相关不动产的权属变更到B公司名下。此时，A公司仍是房产、土地的产权所有人，根据政策规定，与不动产相关的房产税和城镇土地使用税的纳税义务人应为A公司。

同时，《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条明确，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

关于“实物或权利状态发生变化”这一表述，《中华人民共和国民法典》第二百零九条明确，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。据此，是否具有产权，是判断不动产是否发生转移的首要条件。笔者认为，重组业务中涉及房地产转让的，在判断各方房产税和城镇土地使用税纳税义务的发生或终止时，应首先考虑产权因素。在确实无法判断产权状态时（如无法办理产权的不动产），再以实物状态变化作为判断条件更为合理。

实务中，有观点认为，考虑到实质重于形式原则，应当以房地产的实际交付作为房产税和城镇土地使用税的纳税义务交接时点。笔者建议，纳税人在发生相关业务时，可提前与主管税务机关沟通，寻求政策确定性，妥善处理相关涉税事宜。