《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

第三条：“关于企业兼并转让房地产的征免税问题”规定：

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的规定。

《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）文件到期后，开始执行《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）文件，执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日，2021年文件应该继续执行，时至今日，未见发文，领导们效率不是一般的慢。

财税〔2018〕57号文件规定：

一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

【老樊说税学习与思考】

1. 财税〔2018〕57号文件突出了“改制重组”四字，针对的是企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为。对符合上述行为的改制重组，暂不征收土地增值税（以后对于原主体也不征收，新的主体只要没有再转让也不会征收），当然，房地产开发企业例外（也就是马上要征收土地增值税）。这种定义改变了以往关于兼并、房地产投资的暂免征收土地增值税的规定。“暂不征收”与“暂免征收”意义不同，何时征收？再转让时征收，该文件第六条规定，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

2.通过企业合并、分立税收筹划方式达到房地产权属转移免征土地增值税的目的一直是实践中大家极力争取的情形，财税〔2018〕57号文件对房地产企业的大门从此紧闭，房地产企业利用政策空隙进行避税的空间再次被压缩。

3.递延纳税麻烦增加。财税〔2018〕57号文件所称“暂不征”不是不征收，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。譬如A公司接受B公司土地使用权成本价值1000万元投资作价2000万元入股，B公司暂不征收土地增值税，A公司建成厂房后又把厂房卖了3000万元，此时，A公司要缴纳土地增值税，可扣除的“取得土地使用权所支付的金额”不是2000万元，只能是1000万元。那么问题来了,1000万元的初始票据在B公司并未在A公司，假如B公司股东也更换了，票据也丢了，怎么办？这是个难题。总不能将B公司的发票撕下来，黏贴到A公司的凭证里去吧？

另外政策更迭实践中还有一个悬而未决的问题，2000年X公司被Y公司兼并（按照评估价值整体资产收购，其中土地成本1000万元，评估价值5000万元），主管税务机关根据财税字〔1995〕48号免征了土地增值税。2001年X公司注销，2018年Y公司开发房地产项目开始清算，那么问题争议来了，Y公司清算土地增值税时，其土地成本是按照1000万元扣除还是5000万元扣除？

观点1：按照5000万元扣除，理由有二。其一，48号文免税后别未强调再转让如何处理。其二，57号文第六条虽然明确了再转让要按照初始价值计征土地增值税，但最早执行期限是自2015年1月1日起执行，且对于免税和再转让的“改制重组”条件是投资主体还要相同也应自2015年1月1日算起，之前免税再转让不应在限制范围内。

观点2：按照1000万元扣除，理由为计税原理应当是一致的，上一环节免税，本环节应按初始价值计入土地成本清算土地增值税。例如《山东省青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函〔2009〕47号）规定：两个或两个以上的房地产开发企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，合并后的企业承受原合并各方的房地产，不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

除青岛最早明确再转让如何处理外，未见其他省市相关文件规定，财税〔2015〕5号文件发布后，各省市重组文件都成浮云。无明确规定的操作方式一样有执法风险和税收风险。

一个企业合并另一个企业还好，原始资料一并合并转入，账面成本可以延续；如果是一个企业整体资产收购另一个企业，账面原始成本、原始票据未必保全。

所以这无论对于纳税人还是税务机关后续管理来说都是一个问题，这就需要接受投资时就能拿到对方的初始投资有效证明的票据，说实话，有些情况老樊认为有点难。